ΣτΕ 139/2026: Κάλυψη τεκμηρίου απόκτησης ακινήτου από δάνειο που χορηγήθηκε στο όνομα άλλου προσώπου

ΣΧΟΛΙΑΣΜΟΣ ΝΟΜΟΛΟΓΙΑΣ ΑΠΟ ΤΗΝ ARTION

της Νίκης Χατζοπούλου*

ΣτΕ 139/2026: Κάλυψη τεκμηρίου απόκτησης ακινήτου από δάνειο που χορηγήθηκε στο όνομα άλλου προσώπου

Με την απόφαση 139/2026 το Συμβούλιο της Επικρατείας υπενθυμίζει ότι τα τεκμήρια δεν εφαρμόζονται αποκλειστικά με τυπικά κριτήρια. Για την κάλυψη της δαπάνης απόκτησης ακινήτου κρίσιμο είναι να εξετάζεται αν τα χρήματα χρησιμοποιήθηκαν πράγματι για την κάλυψη της συγκεκριμένης δαπάνης και όχι μόνο το πρόσωπο στο οποίο είχε χορηγηθεί το δάνειο.

Το Διοικητικό Εφετείο απέρριψε τον σχετικό ισχυρισμό, θεωρώντας ότι τα δάνεια είχαν χορηγηθεί στην εταιρεία και όχι στον ίδιο τον φορολογούμενο. Το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε ότι η αιτιολογία αυτή δεν επαρκεί, αφού το δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αν τα συγκεκριμένα κεφάλαια χρησιμοποιήθηκαν πράγματι για την αγορά του ακινήτου, ανεξαρτήτως του προσώπου στο οποίο είχε χορηγηθεί το δάνειο. Εξάλλου, στον φορολογικό έλεγχο εξετάζεται το πραγματικό γεγονός, δηλαδή εν προκειμένω ο ισχυρισμός του φορολογούμενου σχετικά με την προέλευση των χρημάτων.

Η απόφαση δεν απαλλάσσει τον φορολογούμενο από το βάρος της απόδειξης. Υπενθυμίζει όμως ότι τα τεκμήρια είναι μαχητά και ότι η φορολογική κρίση πρέπει να στηρίζεται στην πραγματική οικονομική ουσία της συναλλαγής. Η τυπική μορφή, από μόνη της, δεν αρκεί για να αποκλείσει την ανατροπή του τεκμηρίου, όταν αποδεικνύεται με νόμιμα αποδεικτικά μέσα η πραγματική προέλευση και χρήση των χρημάτων.

Ακολουθεί το πλήρες κείμενο της απόφασης.

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 11 Δεκεμβρίου 2024, με την εξής σύνθεση: Κωνσταντίνος Κουσούλης, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Παναγιώτης Τσούκας, Ευσταθία Σκούρα, Σύμβουλοι, Αγγελική Χαϊδά, Νικόλαος Νικολάκης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Καλλιόπη Ανδρέου.

Για να δικάσει την από 18 Σεπτεμβρίου 2018 αίτηση:

του … του …, κατοίκου (…), ο οποίος παρέστη με τον δικηγόρο …., που τον διόρισε με πληρεξούσιο,

κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τη ……….., Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 1298/2018 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Ευσταθίας Σκούρα.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο του αναιρεσείοντος, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την εκπρόσωπο της αναιρεσίβλητης Αρχής, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (κωδικός ηλεκτρονικού παραβόλου …).
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 1298/2018 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία έγινε εν μέρει δεκτή προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά της 2888/29.6.2015 αποφάσεως του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων (ΓΓΔΕ) του Υπουργείου Οικονομικών και επιβλήθηκε σε βάρος του πρόστιμο του άρθρου 58 παρ.2 του ν.4174/2013 και τόκος κατ’ άρθρο 53 του ίδιου νόμου. Με την απόφαση του Προϊσταμένου της ΔΕΔ είχε απορριφθεί ενδικοφανής προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά της …/20.1.2015 πράξης οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2010 του Προϊσταμένου της Ε΄ ΔΟΥ Θεσσαλονίκης, με την οποία είχε καταλογιστεί σε βάρος του διαφορά κύριου φόρου ύψους 584.269,54 ευρώ καθώς και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της δήλωσης ύψους 654.584,72 ευρώ.
3. Επειδή, για την παραδεκτή άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως, της οποίας το ποσό της διαφοράς υπερβαίνει το ελάχιστο όριο των 40.000 ευρώ που προβλέπεται στην παρ. 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της από την παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), απαιτείται η προβολή ισχυρισμών με το περιεχόμενο της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της από την ως άνω παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και την παρ.2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240).
4. Επειδή, κατά τα γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατόπιν της …/13.6.2012 ειδοποίησης-αποστολής της ετήσιας δήλωσης Ε1 του αναιρεσείοντος από το τμήμα εισοδήματος της ΔΟΥ Νεάπολης προς το τμήμα ελέγχου της ΔΟΥ Ε’ Θεσσαλονίκης λόγω μη δήλωσης της αγοράς ακινήτου, εκδόθηκε εντολή ελέγχου για την εξακρίβωση της ορθής εφαρμογής των διατάξεων του ν. 2238/1994. Κατά την ελεγχόμενη χρήση 2009 ο αναιρεσείων εμφανίζεται να διατηρεί ατομική επιχείρηση και τα εισοδήματα που δηλώνονται στην ατομική φορολογική του δήλωση προέρχονται από συμμετοχές σε εταιρίες, μεταξύ των οποίων και από την εταιρία με την επωνυμία «… και Σία ΕΕ» (στην οποία ο ίδιος έχει ποσοστό συμμετοχής 95%). Κατά τον ως άνω έλεγχο διαπιστώθηκε, μεταξύ άλλων, ότι: α) με το …/11.2.2009 συμβόλαιο της συμβολαιογράφου Θεσσαλονίκης … ο αναιρεσείων αγόρασε ακίνητο – τριώροφο κτίριο επί οικοπέδου 1.043,60 τ.μ. στη Θεσσαλονίκη, στην οδό … αρ. …, ήδη … αρ. …, του Δήμου Πολίχνης, ήδη Δήμου Παύλου Μελά – με δικαίωμα πλήρους κυριότητας 100%, συνολικής δαπάνης αγοράς ύψους 1.465.743,22 ευρώ, το οποίο δεν δηλώθηκε στην δήλωση φορολογίας εισοδήματος, στον κωδικό 719 του πίνακα 5 «προσδιορισμού ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης», β) το τίμημα της αγοράς εξοφλήθηκε στο σύνολό του από δάνειο από την «… AE» εντός του φορολογικού έτους 2009, σύμφωνα με την …/18.3.2009 πράξη της ως άνω συμβολαιογράφου περί εξόφλησης τιμήματος και άρσης όρου απαγόρευσης διάθεσης, γ) ο αναιρεσείων δεν υπέβαλε σχετική δήλωση Ε2 και υπέβαλε εκπρόθεσμα δήλωση ακινήτων Ε9 της 1.1.2010 και δ) σύμφωνα με το …/2014 έγγραφο του Υποθηκοφυλακείου Θεσσαλονίκης, το ακίνητο καταχωρήθηκε στον τόμο 363 και αρ.532 και στις 20.2.2014 είχαν εγγραφεί 2 προσημειώσεις υπέρ της Τράπεζας «… AE», 2 προσημειώσεις υπέρ της «Τράπεζας …» και 1 προσημείωση υπέρ της «… ΑΕΒΕ Πετρελαιοειδών». Εκδόθηκε το …/17.11.2014 σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου, έγινε προσωρινός διορθωτικός προσδιορισμός φόρου εισοδήματος και κλήθηκε ο αναιρεσείων να υποβάλει τις απόψεις του. Με το …/22.12.2014 υπόμνημα ο τελευταίος προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι το καταβληθέν ποσό για την αγορά του ακινήτου με το …/11.2.2009 συμβόλαιο είναι προϊόν δανείου που συμφωνήθηκε μεταξύ της Τράπεζας και της ετερόρρυθμης εταιρίας, την οποία νόμιμα εκπροσωπεί, προοριζόταν για τον ίδιο και θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι ο ίδιος ήταν νομικά ο δανειολήπτης, αφού ο ίδιος χρησιμοποίησε το προϊόν του δανεισμού, και ότι η λήψη ενός τόσο μεγάλου δανείου δεν δεσμεύει την εταιρία αλλά τον ίδιο, ως το φυσικό πρόσωπο που υπέγραψε. Οι ισχυρισμοί απορρίφθηκαν, καθώς ελήφθη υπόψη ότι το εν λόγω ποσό, το οποίο εκταμιεύθηκε από τους τραπεζικούς λογαριασμούς της ετερόρρυθμης εταιρίας δια χειρός του αναιρεσείοντος με την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου και διαχειριστή και χρησιμοποιήθηκε για δική του ωφέλεια, δεν προκύπτει να περιήλθε βάσει συμβολαιογραφικής πράξης στον ίδιο ως φυσικό πρόσωπο υπό μορφή νέου δανείου από την εταιρία. Εν συνεχεία, ο έλεγχος, αφού εκτίμησε ότι το τελικό διαθέσιμο εισόδημα του αναιρεσείοντος στις 31.12.2008 διαμορφώθηκε σε 225.407,35 ευρώ (7.223,45 ευρώ από τα φορολογικά έτη 1995 έως 1999 και 218.183,90 ευρώ από τα φορολογικά έτη 2000 έως και 2008), κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η δήλωση του φόρου εισοδήματος της χρήσης 1.1-31.12.2009 είναι ανακριβής και ότι προέκυψε διαφορά δηλούμενου εισοδήματος και τεκμηρίων διαβίωσης και αγοράς ύψους 1.471.884,99 ευρώ. Με βάση τα δεδομένα αυτά εκδόθηκε η …/20.1.2015 πράξη οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Ε΄ ΔΟΥ Θεσσαλονίκης, με την οποία προσδιορίσθηκε χρεωστικό υπόλοιπο 584.269,54 ευρώ, καθώς και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της δήλωσης (ποσοστού 112%) 654.584,72 ευρώ. Κατά της ανωτέρω πράξης ο αναιρεσείων άσκησε την …/31.3.2015 ενδικοφανή προσφυγή, με την οποία προέβαλε ότι: α) το χρηματικό ποσό που χρησιμοποιήθηκε για την αγορά ήταν προϊόν δανείου σε εκτέλεση δύο συμβάσεων δανείου, οι οποίες, αν και είχαν συναφθεί μεταξύ της Τράπεζας και της ετερόρρυθμης εταιρίας «… και Σία ΕΕ», την οποία νόμιμα εκπροσωπεί ο ίδιος, ο οποίος ήταν στην πραγματικότητα ο αποδέκτης του ποσού, «δημιουργείται το παράδοξο να πρέπει να αποδείξει το “πόθεν έσχες” για την επίμαχη πληρωμή που έγινε από το πιστωτικό ίδρυμα σε εκτέλεση σύμβασης δανείου», β) η λήψη ενός τόσο μεγάλου δανείου χωρίς η εταιρία να το χρησιμοποιήσει προσκρούει στο εταιρικό συμφέρον και δεν δεσμεύει την εταιρία αλλά τον ίδιο ως το πρόσωπο που υπέγραψε, γ) αν θεωρηθεί ότι πραγματικός λήπτης ήταν η εταιρία, τότε θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι κατά παράβαση της σύμβασης δανείου εκταμίευσε η τράπεζα το ποσό για την αγορά του ακινήτου από το φυσικό πρόσωπο. Η ενδικοφανής προσφυγή απορρίφθηκε με την 2888/29.6.2015 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών με την αιτιολογία ότι για την ένδικη δαπάνη αγοράς ακινήτου ποσού 1.465.743,22 ευρώ: α) ο αναιρεσείων στην υποβληθείσα …/2010 δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2010 δεν δήλωσε, κατά παράβαση του άρθρου 17 περ. γ΄ του ν. 2238/1994, στον κωδικό 735 του Ε1, το ποσό αυτό, β) ολόκληρο το τίμημα εξοφλήθηκε από δύο δάνεια (σύμβαση …/3.2.2009, αξίας 600.000 ευρώ, και σύμβαση …/3.3.2009, αξίας 900.000 ευρώ), που συνήφθησαν, εγκρίθηκαν και χορηγήθηκαν από την τράπεζα «… … AE» για το νομικό πρόσωπο «… και Σία ΕΕ» και γ) τα ποσά δεν έγιναν δεκτά για την κάλυψη της τεκμαρτής δαπάνης αγοράς του ακινήτου διότι, βάσει των ως άνω δανειακών συμβάσεων, δανειολήπτης ήταν το νομικό πρόσωπο «… και Σία ΕΕ», ενώ η αγορά του ακινήτου έγινε από και για λογαριασμό του φυσικού προσώπου. Κατά της ως άνω 2888/ 29.6.2015 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, ο αναιρεσείων άσκησε προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία προέβαλε ότι: α) από την κίνηση των τραπεζικών λογαριασμών προκύπτει ότι το ποσό του δανείου αποδόθηκε απευθείας για την αγορά του επίδικου ακινήτου, β) η σύμβαση δανείου συνήφθη με φερόμενη ως δανειολήπτρια την ετερόρρυθμη εταιρία, όμως στην πραγματικότητα ο ίδιος ήταν αποδέκτης του ποσού του δανείου, γ) ανεξαρτήτως των ζητημάτων που ανακύπτουν από πλευράς εταιρικού δικαίου, η ετερόρρυθμη εταιρία απέκτησε μέσω τραπεζικής σύμβασης το ποσό, το οποίο ο ίδιος έλαβε και χρησιμοποίησε για την αγορά ακινήτου, σε κάθε δε περίπτωση θα μπορούσε να τύχει εφαρμογής η θεωρία περί άρσης της αυτοτέλειας του νομικού προσώπου, κατά την οποία μπορεί να επέλθει ρήγμα από την αρχή του χωρισμού της περιουσίας του φυσικού προσώπου από το νομικό πρόσωπο, υπό τη συνδρομή κριτηρίων όπως η κατοχή από το φυσικό πρόσωπο του απόλυτου ελέγχου της διοίκησης, καθώς εν προκειμένω ο ίδιος χρησιμοποίησε «για ίδιον όφελος το προϊόν του δανεισμού». Το Δημόσιο αντέκρουσε ότι η συγκέντρωση όλων των δικαιωμάτων σ’ ένα πρόσωπο δεν αποτελεί κριτήριο για την κάμψη της αρχής της αυτοτέλειας, ενώ «κοινή συνισταμένη αποτελεί η ύπαρξη κατάχρησης δικαιώματος». Το δικάσαν δικαστήριο, αφού παρέθεσε και ερμήνευσε, μεταξύ άλλων, τις διατάξεις των άρθρων 15, 17 περ. α΄, β΄ και στ΄, 19 παρ. 1 και 2 περ. ε΄ και ζ΄ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, ν. 2238/1994, Α΄ 151), του άρθρου 70 ΑΚ, καθώς και της εγκυκλίου του Διοικητή της ΑΑΔΕ ΠΟΛ 1175/16.11.2017 (αριθμ. 1 και 5.4.), απέρριψε τον ανωτέρω λόγο ως αβάσιμο. Τούτο διότι έκρινε ότι «η αρχή της οικονομικής αυτοτέλειας και ευθύνης του νομικού προσώπου της εταιρίας προβάλλεται έναντι των μετόχων ή των εταίρων της και υποχωρεί όταν οι πράξεις της εταιρίας είναι στην πραγματικότητα πράξεις του εταίρου της που σκόπιμα παραλλάσσονται ή αντιστρόφως όταν οι πράξεις του φυσικού προσώπου συνέχονται με την εταιρία από την οποία αθέμιτα επιχειρείται να αποκοπούν και επομένως δεν είναι δυνατόν να δικαιολογήσει περιπτώσεις καταστρατήγησης φορολογικών υποχρεώσεων του νομικού ή του φυσικού προσώπου. Εν προκειμένω, με τη λήψη των δανείων στο όνομα της εταιρίας και τη χρησιμοποίηση του χρηματικού ποσού από το φυσικό πρόσωπο δημιουργήθηκε σύγχυση της εταιρικής με την ατομική περιουσία του φυσικού προσώπου, ο οποίος χρησιμοποίησε την εταιρική περιουσία για τις δικές του δραστηριότητες, με φορολογικό, όμως, αντίκτυπο». Ο ισχυρισμός του αναιρεσείοντος ότι προκύπτει η προέλευση του χρηματικού ποσού που δαπανήθηκε για την αγορά του επίμαχου ακινήτου, ανεξαρτήτως εάν η εκταμίευση έγινε με ορθό κατά το τραπεζικό δίκαιο τρόπο, απορρίφθηκε ως αλυσιτελώς προβαλλόμενος, με τη σκέψη ότι «τυχόν μη νομιμότητα της εκταμίευσης δεν απαλλάσσει τον αναιρεσείοντα από τις φορολογικές του υποχρεώσεις, ο οποίος […] άλλωστε ουδόλως αναφέρεται στο λόγο για τον οποίο δεν έλαβε δάνειο στο όνομά του για την αγορά του ως άνω ακινήτου και στο λόγο για τον οποίο δεν δήλωσε στην υποβληθείσα δήλωση φορολογίας εισοδήματος στον κωδικό 719 του πίνακα 5 “προσδιορισμού ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης” την δαπάνη αγοράς αυτού». Κατά τα αναφερόμενα στην αναιρεσιβαλλομένη, με την από 3.5.2017 έκθεση απόψεων του Προϊσταμένου της Υποδιεύθυνσης νομικών θεμάτων της ΑΑΔΕ προεβλήθη ότι ο αναιρεσείων δεν απέδειξε ότι τα ποσά των δανείων περιήλθαν στον ίδιο με οποιοδήποτε νόμιμο τρόπο (π.χ. δανειακή σύμβαση). Συναφώς, ο αναιρεσείων, με το από 16.2.2018 υπόμνημά του, επικαλούμενος την εγκύκλιο ΠΟΛ 1175/2017 του Διοικητή της ΑΑΔΕ, ισχυρίστηκε ότι το επίμαχο ποσό συνιστά ταμειακή διευκόλυνση – δάνειο, που έλαβε από την ετερόρρυθμη εταιρία και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, αλλά σε τέλη χαρτοσήμου. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ο ισχυρισμός απορρίφθηκε προεχόντως ως απαραδέκτως προβληθείς το πρώτον με το υπόμνημα, αλλά και ως αναπόδεικτος, «καθόσον σύμφωνα και με την επικαλούμενη από τον αναιρεσείοντα ΠΟΛ για να θεωρηθεί το επίμαχο ποσό ως δάνειο του νομικού προσώπου της ΕΕ προς το φυσικό πρόσωπο απαιτείται τούτο να προκύπτει από τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία ή από άλλα στοιχεία του νομικού προσώπου, γεγονός που δεν προβάλλεται ούτε αποδεικνύεται εν προκειμένω. Εξάλλου, σύμφωνα με την εν λόγω ΠΟΛ, προκειμένου ορισμένο χρηματικό ποσό να μην αποτελέσει στοιχείο προσαύξησης περιουσίας του ελεγχόμενου φυσικού προσώπου, ανεξάρτητα αν δηλώθηκε ή όχι στη σχετική δήλωση φορολογίας εισοδήματος, απαιτείται πίστωση του ποσού, μεταξύ άλλων από δάνειο, στον τραπεζικό λογαριασμό του εν λόγω φυσικού προσώπου. Επομένως, κατά τα κριθέντα, εφόσον το ακίνητο που περιγράφεται στο …/11.2.2009 συμβόλαιο εξοφλήθηκε από δύο δάνεια (συμβάσεις …/3-2-2009, αξίας 600.000 ευρώ και …/3-3-2009, αξίας 900.000 ευρώ), τα οποία συνήφθησαν, εγκρίθηκαν και χορηγήθηκαν από την τράπεζα “… … AE” για το νομικό πρόσωπο “… και Σία ΕΕ” (που νόμιμα εκπροσωπεί ο αναιρεσείων, ο οποίος άλλωστε υπέγραψε στις ως άνω δανειακές συμβάσεις ως νόμιμος εκπρόσωπος του δανειολήπτη νομικού προσώπου και ως εγγυητής) και εκταμιεύθηκαν από τους τραπεζικούς λογαριασμούς του νομικού προσώπου, γεγονός που δεν αμφισβητεί ειδικά ο ήδη αναιρεσείων, νομίμως τα ποσά αυτά δεν έγιναν δεκτά για την κάλυψη της τεκμαρτής δαπάνης αγοράς του εν λόγω ακινήτου. Επιπλέον, ο ισχυρισμός του αναιρεσείοντος ότι η λήψη ενός τόσο μεγάλου δανείου, χωρίς η εταιρία να το χρησιμοποιεί, προσκρούει στο εταιρικό συμφέρον και δεν δεσμεύει την εταιρία αλλά τον ίδιο, ως το πρόσωπο που υπέγραψε, είναι απορριπτέος ως αλυσιτελώς προβαλλόμενος, προεχόντως, καθόσον αφορά στις σχέσεις του με την εταιρία. Κατόπιν των ανωτέρω, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη του ότι: α) με την ενσωματωθείσα …/20.12.2015 πράξη οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2010 του Προϊσταμένου της Ε΄ ΔΟΥ Θεσσαλονίκης επιβλήθηκε σε βάρος του αναιρεσείοντος και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας σε ποσοστό 112%, β) η εν λόγω πράξη εκδόθηκε μετά την 1.1.2014 και γ) η κρινόμενη υπόθεση ήταν εκκρεμής κατά την έναρξη ισχύος του ν.4509/2017, χωρίς εν προκειμένω να τίθεται ζήτημα συνδρομής των προβλεπόμενων στην παρ. 3 του άρθρου 49 του ίδιου νόμου προϋποθέσεων, έκρινε ότι προς επιεικέστερη μεταχείριση του αναιρεσείοντος, κατ΄ αποδοχή του σχετικού λόγου που προβλήθηκε με το υπόμνημά του, πρέπει να επιβληθεί σε βάρος του αντί του πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 του ν. 2523/1997 λόγω ανακρίβειας της δήλωσης και πρόστιμο, κατ’ άρθρο 72 παρ. 17 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 49 του ν. 4509/2017, το οποίο ισούται με το άθροισμα ποσοστού 50% του ποσού της διαφοράς του φόρου ανάμεσα στο φόρο που οφείλεται με βάση τη δήλωση και στο φόρο που οφείλεται με βάση τον προσδιορισμό του εισοδήματός του, όπως γίνεται με τη δικαστική απόφαση, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 58 του ν. 4174/2013, πλέον του τόκου που προβλέπεται από το άρθρο 53 του ίδιου νόμου, όπως προσδιορίστηκε ειδικότερα με τα άρθρα 1 και 3 της ΔΠΕΙΣ 1198598 ΕΞ31.12.2013 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, από την 1.1.2014 έως την εξόφληση. Κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή η προσφυγή του ήδη αναιρεσείοντος και να τροποποιηθεί η υπ’ αριθ. 2888/ 29.6.2015 απόφαση του Προϊσταμένου της ΔΕΔ κατά το κεφάλαιο που αφορά τον πρόσθετο φόρο και, ακολούθως, αντί γι’ αυτόν, να επιβληθεί σε βάρος του αναιρεσείοντος, κατ’ ανάλογη τροποποίηση της ενσωματωθείσας στην απόφαση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, το πρόστιμο της παρ. 2 του άρθρου 58 του ν. 4174/2013, πλέον του κατ’ άρθρο 53 του ίδιου νόμου τόκου.
5. Επειδή, κατά το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος, «Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος.». Όπως συνάγεται από την ανωτέρω διάταξη, με την οποία καθορίζονται περιοριστικά τα στοιχεία που μπορούν να αποτελέσουν τη βάση φορολογικής επιβάρυνσης (εισόδημα, περιουσία, δαπάνες, συναλλαγές- βλ. ΣτΕ 148/2024 Ολομ., σκ.7, κ.ά.), καθώς και από το άρθρο 4 παρ.5 του Συντάγματος, η φορολογούμενη ύλη δεν επιτρέπεται να είναι πλασματική, αλλά πρέπει να είναι πραγματική (ΣτΕ 29/2014 Ολομ., 4003/2014 Ολομ. κ.ά.). Ο κοινός νομοθέτης δεν εμποδίζεται, άνευ ετέρου, να θεσπίζει τρόπους τεκμαρτού προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης, οφείλει όμως και στην περίπτωση αυτή να αποβλέπει στη φορολόγηση πράγματι υφισταμένων, κατά τα ανωτέρω, στοιχείων, καταστρώνοντας προς τούτο τεκμήρια αφενός συνάδοντα με τα διδάγματα της κοινής πείρας και αφετέρου πλήρως μαχητά για τον φορολογούμενο, ώστε να διασφαλίζεται το δικαίωμα δικαστικής προστασίας (ΣτΕ 1321/2024, 55/2023, 1421/2022, 1240/2021, 2826/2016 επταμ., 1841/2015 επταμ., 1973/2015, πρβλ. ΣτΕ 148/2024 Ολομ., σκ. 13).
6. Επειδή, στο άρθρο 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, ν. 2238/1994, Α΄ 151) προβλέπεται ότι «Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του […]», ενώ, κατά το άρθρο 15 του ίδιου Κώδικα, «Το συνολικό εισόδημα προσδιορίζεται κατ’ εξαίρεση, με βάση τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, όταν το συνολικό ποσό των δαπανών που προσδιορίζεται κατά τα επόμενα άρθρα είναι ανώτερο από το συνολικό καθαρό εισόδημα των κατηγοριών Α΄ έως Ζ΄. Το εισόδημα που υπόκειται σε φόρο στην περίπτωση αυτή προσδιορίζεται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 19». Στη δε παράγραφο 1 του άρθρου 19 του ίδιου Κώδικα προβλέπονται τα εξής: «Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν ή προσδιορίστηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης τους, των άρθρων 16 και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος, του φορολογουμένου ή της συζύγου του, κατά περίπτωση, από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθέριων επαγγελμάτων και αν δεν δηλώνεται εισόδημα από τις κατηγορίες αυτές η διαφορά αυτή λογίζεται ως εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48». Στη δε παρ. 2 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι: «Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει. Στις περιπτώσεις αυτής της παραγράφου ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης, τα ποσά αυτά ιδίως είναι: α) […] ε) Δάνεια, τα οποία έχουν ληφθεί και αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία που φέρουν βέβαιη χρονολογία. Ειδικώς, όταν πρόκειται για την κάλυψη διαφοράς δαπάνης της προηγούμενης παραγράφου, κατά το ποσό που προέρχεται από δαπάνη του άρθρου 17, το ποσό του δανείου λαμβάνεται υπόψη εφόσον από το οικείο έγγραφο αποδεικνύεται ότι έχει ληφθεί πριν από την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης, στ) […] ζ) Ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο. […]». Περαιτέρω, στο άρθρο 17 του εν λόγω Κώδικα, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι: «Ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του […] λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για: α) […] γ) Αγορά […] ακινήτων […] Ως τίμημα αγοράς λαμβάνεται η αξία που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 […] στ) Απόσβεση δανείων ή πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής. Στο ποσό της δαπάνης αυτής περιλαμβάνεται και το ποσό των οικείων τόκων στους οποίους περιλαμβάνονται και οι τυχόν τόκοι υπερημερίας […]».
7. Επειδή, όπως έχει γίνει δεκτό, το καθιερούμενο στον νόμο τεκμήριο φορολογητέου εισοδήματος λόγω δαπάνης για την αγορά ακινήτου (άρθρα 15, 17 περ. γ΄, 19 του ΚΦΕ) εφαρμόζεται μόνο στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος καταβάλλει πράγματι χρηματικό ποσό για την αγορά ακινήτου (ΣτΕ 1321/2024, 1421/2022, 2826/2016 επταμ.). Περαιτέρω, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 55/2023, σκ.12), κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 19 παρ. 2 περ. ε του ΚΦΕ, προκειμένου ποσό δανείου το οποίο χορηγήθηκε σε δανειολήπτη – και δη από εμπορική τράπεζα, – να ληφθεί υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό τεκμαρτής δαπάνης του δανειολήπτη του άρθρου 17 του ΚΦΕ, εξετάζεται καταρχήν ο σκοπός για τον οποίο χορηγήθηκε το δάνειο, ο οποίος, κατά το συνήθως συμβαίνον, τελεί σε συνάφεια προς τη δαπάνη της οποίας επιχειρείται η κάλυψη ή ο περιορισμός∙ ελλείψει δε της εν λόγω συναφείας, το ποσό του δανείου δεν λαμβάνεται καταρχήν υπόψη από τη φορολογική αρχή και τα διοικητικά δικαστήρια για την κάλυψη ή τον περιορισμό τεκμαρτής δαπάνης του άρθρου 17 του ΚΦΕ, στο μέτρο που δεν προκύπτει ότι αφορά αυτή τη δαπάνη. Επειδή, ωστόσο, δεν αποκλείεται ποσό τέτοιου δανείου να αναλωθεί εν τοις πράγμασι σε σκοπό διάφορο του ορισθέντος με την οικεία δανειακή σύμβαση, ο φορολογούμενος, ο οποίος επικαλείται το δάνειο αυτό για την κάλυψη ή τον περιορισμό τεκμαρτής δαπάνης του άρθρου 17 του ΚΦΕ, δικαιούται (και βαρύνεται) να αποδείξει με κάθε νόμιμο μέσο ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση δάνειο που χορηγήθηκε από εμπορική τράπεζα για σκοπό που ορίζεται στην οικεία δανειακή σύμβαση αναλώθηκε εν τοις πράγμασι για την πραγματοποίηση της δαπάνης, της οποίας επιχειρείται η κάλυψη ή ο περιορισμός (χωρίς να απαιτείται να δικαιολογηθεί η αιτία της κάλυψης της δαπάνης, καθώς δεν απαιτείται κατά νόμο άλλη προϋπόθεση πέραν της σύναψης του δανείου, αναφερόμενη στον σκοπό ή τον τρόπο αναλώσεως του δανείου – πρβλ. ΣτΕ 1998-2000/1996). Τούτο ειδικότερα δύναται να αποδεικνύεται ή να προκύπτει από την εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και συνθηκών της υπόθεσης, κατά τις εκάστοτε περιστάσεις [λ.χ. (ιδίως) από έγγραφα της πιστώτριας εμπορικής Τράπεζας, κινήσεις του δανειακού αλλά και λοιπών εμπλεκόμενων τραπεζικών λογαριασμών, οικείες εγγραφές στα κατά τον νόμο τηρούμενα βιβλία ατομικής επιχείρησης για τις ανάγκες της οποίας λαμβάνει το δάνειο φυσικό πρόσωπο ως επιτηδευματίας-φορέας αυτής πλην αναλώνει τούτο εν τοις πράγμασι για την κάλυψη ή τον περιορισμό διάφορης και δη τεκμαρτής δαπάνης του άρθρου 17 του ΚΦΕ που το ίδιο πραγματοποιεί και εν γένει οποιοδήποτε μέσο]. Συνεπώς, όπως συνάγεται από τα ήδη κριθέντα (ΣτΕ 55/2023), για την ταυτότητα του νομικού λόγου, τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση που δάνειο συνάπτεται μεταξύ τραπεζικού ιδρύματος και φυσικού ή νομικού προσώπου, αλλά αναλώνεται (όπως αποδεικνύεται από τα οικεία παραστατικά τραπεζικά κ.λπ. έγγραφα και στοιχεία, π.χ. τραπεζικές επιταγές, κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών) για την πραγματοποίηση δαπάνης από άλλο ή στο όνομα άλλου φυσικού ή νομικού προσώπου. Η χρήση του δανείου που χορηγήθηκε σε άλλο πρόσωπο δύναται να συνάγεται ακόμα και ελλείψει τηρήσεως τύπου, αν τούτο δικαιολογείται από τις περιστάσεις (πχ. μεταξύ συζύγων ή μελών οικογένειας, ενδεχομένως μεταξύ εταιρίας και εταίρου ή μετόχου, κατ’ εκτίμηση, σε κάθε περίπτωση, των περιστάσεων – πρβλ. ΣτΕ 1802/2024) Η ερμηνεία αυτή επιβάλλεται κατά εναρμόνιση των ανωτέρω διατάξεων του ν.2238/1994 προς το Σύνταγμα (άρθ.4 παρ. 5, 20 παρ. 1, 78 παρ. 1, βλ. ανωτέρω σκ. 5), διότι σκοπός του νόμου (δηλ. της νομοθετικής πρόβλεψης τεκμηρίων) δεν είναι η φορολόγηση ανύπαρκτου εισοδήματος ή η θέσπιση αμάχητου τεκμηρίου υπάρξεως εισοδήματος (ανεξαρτήτως δηλ. του εάν αυτό ανταποκρίνεται στην πραγματικότητα), αλλά η εξεύρεση και φορολόγηση μόνο του πραγματικού εισοδήματος που έχει διαφύγει τον φορολογικό έλεγχο. Ως εκ τούτου, τυχόν διαπίστωση πλημμελειών και παραλείψεων τηρήσεως τύπων και διαδικασιών δεν αναιρούν την υποχρέωση της φορολογικής διοίκησης και των διοικητικών δικαστηρίων να εξετάσουν αν οι σχετικοί ισχυρισμοί του φορολογουμένου τεκμηριώνονται κατά την πραγματική τους βάση ώστε να ταυτοποιηθεί η προέλευση του επίμαχου χρηματικού ποσού (πρβλ. ΣτΕ 1321/2024 κ.ά.). Διάφορο είναι το ζήτημα τυχόν άλλων φορολογικών υποχρεώσεων που ενδεχομένως απορρέουν από την οικεία έννομη σχέση, δυνάμει της οποίας έγινε χρήση δανείου που χορηγήθηκε σε διάφορο πρόσωπο ή για διάφορο σκοπό, ζήτημα το οποίο κρίνεται κατά τις οικείες διατάξεις (πρβλ. ΣτΕ 1802/2024 και εγκύκλιο του Διοικητή της ΑΑΔΕ ΠΟΛ 1175/2017, στην οποία αναφέρεται, προκειμένου για προσαύξηση περιουσίας λόγω πίστωσης χρηματικού ποσού σε λογαριασμό, ότι στην περίπτωση που ο ελεγχόμενος συμμετέχει σε οποιοδήποτε νομικό πρόσωπο και το ποσό που πιστώνεται σε λογαριασμό του είναι ποσό που αποδεικνύεται ότι αφορά συναλλαγές ή εισόδημα ή περιουσία του νομικού προσώπου, δεν συνιστά προσαύξηση περιουσίας, καθώς είναι γνωστής προέλευσης. Δύναται να συνιστά δάνειο ή ταμειακή διευκόλυνση, ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά της κάθε περίπτωσης).
8. Επειδή, σύμφωνα με τα ανωτέρω εκτεθέντα, η κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου, με την οποία απορρίφθηκε ο προβληθείς από τον αναιρεσείοντα λόγος ότι η δαπάνη αγοράς του ένδικου ακινήτου στο όνομα του αναιρεσείοντος καλύπτεται από δύο δάνεια που χορηγήθηκαν από την τράπεζα για το νομικό πρόσωπο “… και Σία Ε.Ε.”, το οποίο εκπροσωπεί ο ίδιος και για τα οποία εγγυήθηκε προσωπικά, είναι μη νομίμως αιτιολογημένη καθώς εξηνέχθη κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία του νόμου. Το δικαστήριο της ουσίας όφειλε να ερευνήσει την ακρίβεια του ισχυρισμού, καθώς, αληθής υποτιθέμενος, θα μπορούσε να δικαιολογήσει την προέλευση του χρηματικού ποσού και να ανατρέψει το τεκμήριο κτήσεως εισοδήματος που θεμελιώθηκε στην αγορά του ακινήτου από τον αναιρεσείοντα. Ως εκ τούτου, το δικάσαν δικαστήριο δεν μπορούσε να αρκεστεί για να απορρίψει τον ανωτέρω λόγο στην κρίση ότι δεν προκύπτει άλλη δανειακή σχέση και ότι ο αναιρεσείων δεν αιτιολογεί γιατί δεν ανέγραψε το εν λόγω ποσό στη φορολογική του δήλωση, καθώς η αναγραφή στη δήλωση έχει αποδεικτικό μόνο χαρακτήρα και δεν αποκλείει τη μεταγενέστερη δικαιολόγηση της σχετικής δαπάνης, ενώπιον της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, ενώ η σχέση δυνάμει της οποίας το φυσικό πρόσωπο έλαβε το ποσό του δανείου δεν απαιτείται άνευ ετέρου να έχει λάβει τυπική μορφή, εφόσον προκύπτει η χρησιμοποίησή του από το τελευταίο. Για τον λόγο αυτό, παραδεκτώς, όπως αναφέρεται στην κρινόμενη αίτηση, ελλείψει νομολογίας επί του νομικού (πρβλ. και ΣτΕ 2179/2017) ζητήματος «κατά πόσον κατά τις διατάξεις των άρθρων 15-19 του ν. 2238/1994 προκύπτει τεκμαρτό εισόδημα από την αγορά ακινήτου που αποδεδειγμένα εξοφλήθηκε από δάνειο που συνήφθη στο όνομα άλλου προσώπου (εταιρίας που ο ελεγχόμενος εταίρος είναι ομόρρυθμος εταίρος και διαχειριστής)», και βασίμως προβαλλόμενο, η αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Κατόπιν τούτου, η έρευνα των λοιπών προβαλλόμενων λόγων αναιρέσεως παρέλκει ως αλυσιτελής και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 1298/2018 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αιτιολογικό.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσείοντος, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 19 Μαΐου 2024

Ο Πρόεδρος του Β´ Τμήματος Η Γραμματέας

και αυτής κωλυομένης

Κωνσταντίνος Κουσούλης Ευθυμία Ψωίνου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 11ης Φεβρουαρίου 2026.

Ο Πρόεδρος του Β´ Τμήματος Η Γραμματέας

Δημήτριος Εμμανουηλίδης Ευθυμία Ψωίνου

Ο σχολιασμός δημοσιεύθηκε στo E-FOROLOGIA.gr

*H Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’ Αρείω Πάγω LL.Μ. & Διαμεσολαβήτρια, Νομική Σύμβουλος και συνεργάτης του ΟΜΙΛΟΥ ARTION.